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ECONOMIA TRIBUTÁRIA ATRAVÉS DA EXCLUSÃO DE VERBAS INDENIZATÓRIAS DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL

contribuições previdenciárias

As pessoas jurídicas em geral  estão sujeitas ao recolhimento de contribuições incidentes sobre as remunerações pagas ou creditadas a empregados, empresários e prestadores de serviços autônomos.

Basicamente, são devidas a contribuição previdenciária patronal, calculada à alíquota de 20% e destinada à Previdência Social, e as contribuições sociais destinadas a outras entidades e fundos (RAT/SAT, SESC, SENAC, SESI, SENAI, SEST, SENAT, SEBRAE, INCRA e salário educação), que variam entre 5% e 6,5%.

Apesar da aparente clareza dos textos constitucional (art. 195) e legal (art. 22 da Lei nº 8.212/91), a base de cálculo das contribuições vem suscitando conflitos acerca da sua abrangência. Enquanto para o Fisco entende-se por remuneração toda e qualquer verba paga ou creditada em decorrência de um contrato de trabalho ao empregado ou ao trabalhador, para os contribuintes são alcançadas pelas contribuintes apenas as verbas tipicamente salariais, ou seja, aquelas pagas ou creditadas em contraprestação ao trabalho prestado, restando excluídas as de natureza indenizatória ou que efetivamente não remuneram o labor.

Esse embate vem sendo discutido há alguns anos perante o Poder Judiciário, havendo alguns entendimentos já consolidados que podem nortear a relação tributária e nortear o contribuinte a buscar as medidas administrativas e judiciais cabíveis para afastar eventual tributação indevida.

Contribuições previdenciárias: definição de remuneração e salário

Apesar de pouco difundido, a base de cálculo das contribuições previdenciárias devidas pelas pessoas jurídicas já foi objeto de análise pelo Supremo Tribunal Federal.

Em 29.03.2017 foi finalizado o julgamento do Recurso Extraordinário nº 565.160, no qual o Tribunal, por unanimidade, firmou entendimento de que “A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado […]”. Chegou-se, assim, a uma posição intermediária entre as defesas do Fisco e do contribuinte.

Na ocasião, o relator do acórdão foi o Ministro Marco Aurélio, que assim sintetizou em seu voto:

[…], antes mesmo da vinda à balha da Emenda nº 20, já se tinha o versado no artigo 201, então § 4º – posteriormente tornou-se o § 11 –, a sinalizar que “os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei”. Nem se diga que esse dispositivo estaria ligado apenas à contribuição do empregado, porquanto não tem qualquer cláusula que assim o restrinja. Encerra alusão à contribuição previdenciária. Então, cabe proceder à interpretação sistemática dos diversos preceitos da Constituição Federal. Se, de um lado, o artigo 195, inciso I, nela contido disciplinava, antes da Emenda nº 20/1998, o cálculo da contribuição devida pelos empregadores a partir da folha de salários, estes últimos vieram a ser revelados, quanto ao alcance, pelo citado § 4º – hoje § 11 – do artigo 201. Pelo disposto, remeteu-se à remuneração percebida pelo empregado, ou seja, às parcelas diversas satisfeitas pelo tomador dos serviços, exigindo-se, apenas, a habitualidade.

Portanto, sujeitam-se às contribuições previdenciárias a cargo da empresa os rendimentos do trabalho pagos de forma habitual, excluindo-se as verbas episódicas.

As verbas trabalhistas excluídas das bases de cálculo das contribuições segundo a legislação

Antes de analisar a jurisprudência pertinente ao tema, importante esclarecer que a legislação já reconhece que determinadas verbas não devem compor a base de cálculo das contribuições.

Elas estão previstas no art. 58 da IN RFB nº 971/2009, as quais, de pronto, podem ser excluídas da tributação, sem necessidade qualquer ação judicial, a saber:

I – os benefícios da Previdência Social, nos termos e limites legais, salvo o salário-maternidade;

II – as ajudas de custo e o adicional mensal percebidos pelo aeronauta, nos termos da Lei nº 5.929, de 30 de outubro de 1973;

III – o auxílio-alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, observado o disposto no § 2º;

IV – as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias de que trata o art. 137 da CLT;

V – as importâncias recebidas a título de:

a) indenização compensatória de 40% (quarenta por cento) do montante depositado no FGTS, como proteção à relação de emprego contra despedida arbitrária ou sem justa causa, conforme disposto no inciso I do art. 10 do ADCT;

b) indenização por tempo de serviço, anterior a 5 de outubro de 1988, do empregado não-optante pelo FGTS;

c) indenização por dispensa sem justa causa de empregado nos contratos por prazo determinado, conforme estabelecido no art. 479 da CLT;

d) indenização do tempo de serviço do safrista, quando da expiração normal do contrato, conforme disposto no art. 14 da Lei nº 5.889, de 1973;

e) incentivo à demissão;

f) indenização por dispensa sem justa causa, no período de 30 (trinta) dias que antecede à correção salarial a que se refere o art. 9º da Lei nº 7.238, de 28 de outubro de 1984;

g) indenizações previstas nos arts. 496 e 497 da CLT;

h) abono de férias na forma dos arts. 143 e 144 da CLT;

i) ganhos eventuais e abonos expressamente desvinculados do salário por força de lei;

j) licença-prêmio indenizada;

k) outras indenizações, desde que expressamente previstas em lei; e

l) os prêmios, conforme definidos pelo § 3º;

VI – a parcela recebida a título de vale-transporte;

VII – a ajuda de custo, observado o disposto no § 2º;

VIII – as diárias para viagens, observado o disposto no § 2º;

IX – a importância recebida pelo estagiário a título de bolsa ou outra forma de contraprestação, quando paga nos termos da Lei nº 11.788, de 2008, e a bolsa de aprendizagem paga ao atleta não profissional em formação, nos termos da Lei nº 9.615, de 1998, com a redação dada pela Lei nº 10.672, de 2003;

X – a participação do empregado nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica;

XI – o abono do PIS ou o do Pasep;

XII – os valores correspondentes ao transporte, à alimentação e à habitação fornecidos pela empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante de sua residência, em canteiro de obras ou em local que, por força da atividade, exija deslocamento e estada, observadas as normas de proteção estabelecidas pelo MTE;

XIII – a importância paga ao segurado empregado, inclusive quando em gozo de licença remunerada, a título de complementação ao valor do auxílio-doença, desde que esse direito seja extensivo à totalidade dos empregados da empresa;

XIV – as parcelas destinadas à assistência ao trabalhador da agroindústria canavieira de que trata o art. 36 da Lei nº 4.870, de 1º de dezembro de 1965;

XV – o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica, relativo ao programa de previdência complementar privada, aberta ou fechada, desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, o disposto nos arts. 9º e 468 da CLT;

XVI – o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico da empresa ou por prestador conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e outras similares, ainda que concedido em diferentes modalidades de planos e coberturas, observado o disposto no § 2º;

XVII – o valor correspondente a vestuário, a equipamentos e a outros acessórios fornecidos ao empregado e utilizados no local de trabalho para a prestação dos respectivos serviços;

XVIII – o ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado, quando comprovadas;

XIX – o valor relativo ao plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21 da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e de qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e desde que todos empregados e dirigentes tenham acesso a esse valor;

XX – os valores recebidos em decorrência da cessão de direitos autorais;

XXI – o valor da multa paga ao empregado em decorrência da mora no pagamento das parcelas constantes do instrumento de rescisão do contrato de trabalho, conforme disposto no § 8º do art. 477 da CLT;

XXII – o reembolso creche pago em conformidade com a legislação trabalhista, observado o limite máximo de 6 (seis) anos de idade da criança, quando devidamente comprovadas as despesas;

XXIII – o reembolso babá, limitado ao menor salário-de-contribuição mensal conforme Tabela Social publicada periodicamente pelo MPS e condicionado à comprovação do registro na CTPS da empregada do pagamento da remuneração e do recolhimento da contribuição social previdenciária, pago em conformidade com a legislação trabalhista, observado o limite máximo de 6 (seis) anos da criança;

XXIV – o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo ao prêmio de seguro de vida em grupo, desde que previsto em acordo ou convenção coletiva de trabalho e disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, o disposto nos arts. 9º e 468 da CLT;

XXV – o valor despendido por entidade religiosa ou instituição de ensino vocacional com ministro de confissão religiosa, membro de instituto de vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa em face do seu mister religioso ou para sua subsistência, desde que fornecido em condições que independam da natureza e da quantidade do trabalho executado;

XXVI – as importâncias referentes a bolsa de ensino, pesquisa, extensão e de incentivo à inovação, concedidas nos termos do art. 9º da Lei nº 10.973, de 2 de dezembro de 2004, pagas pelas instituições federais de ensino superior, de pesquisa científica e tecnológica e pelas fundações de apoio, desde que as concessões não sejam feitas em contraprestação de serviços;

XXVII – a importância paga pela empresa a título de auxílio-funeral ou assistência à família em razão do óbito do segurado;

XXVIII – as diárias para viagens, independentemente do valor, pagas aos servidores públicos federais ocupantes exclusivamente de cargo em comissão; e

XXIX – o ressarcimento de valores pagos a título de auxílio-moradia aos servidores públicos federais ocupantes exclusivamente de cargo em comissão.

XXX – o abono único previsto em Convenção Coletiva de Trabalho, desde que desvinculado do salário e pago sem habitualidade.

As verbas trabalhistas habituais e não habituais segundo a jurisprudência

Fixada pelo Supremo Tribunal Federal a base de cálculo das contribuições previdenciárias, a discussão entre Fisco e contribuinte se voltou para a natureza das diversas verbas pagas pela empresa aos trabalhadores e empregados, se possuem natureza habitual ou não.

Verbas não salariais de acordo com o STJ (com recurso repetitivo)

Segundo a jurisprudência já consolidada do Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso repetitivo (precedentes fortes), as seguintes rubricas possuem natureza indenizatória, ou seja, não são salariais, afastando a cobrança das contribuições:

  1. auxílio-doença relativo aos primeiros dias de afastamento do trabalhador (REsp nº 1.230.957/RS – Tema 738 de recurso repetitivo)
  2. aviso prévio indenizado (REsp nº 1.230.957/RS – Tema 478)
  3. auxílio-alimentação pago sob formas outras que não in natura (REsp nº 1.207.071/RJ – Tema 540)

Verbas não salariais de acordo com o STJ (sem recurso repetitivo)

Há ainda decisões do Superior Tribunal de Justiça não submetidas aos regimes de recursos repetitivos (precedentes fracos), reconhecendo a natureza não salarial de outras verbas trabalhistas:

  1. salário-família (REsp nº 1.598.509/RN)
  2. auxílio-matrimônio (REsp nº 676.627/PR)

Existem inúmeros precedentes relacionados a outras verbas; contudo, com o tempo, as decisões foram incorporados pela legislação, hoje constando expressamente do art. 58 da IN RFB nº 971/2009, a saber;

  1. auxílio-educação (AREsp nº 1.532.482/SP)
  2. abono assiduidade (AgInt nos EDcl no REsp nº 1.566.704/SC)
  3. abono salarial único previsto em convenção ou acordo coletivo (REsp nº 1.281.690/RS)
  4. convênio de saúde (AgInt no REsp nº 1.602.619/SE)
  5. seguro de vida contratado em favor de um grupo de empregados, sem que haja a individualização do montante que beneficia cada um deles (AgInt no REsp nº 1.602.619/SE)
  6. PLR pago nos limites da Lei nº 10.101/00 (AgInt no REsp nº 1.785.215/RJ)

Verba não salarial de acordo com o STF (sem recurso repetitivo e sem repercussão geral)

Na mesma linha acima, há também precedentes fracos do Supremo Tribunal Federal (não submetidos aos regimes de recursos repetitivos ou de repercussão geral), reconhecendo a natureza não salarial da seguinte verba trabalhista:

  1. vale transporte pago em dinheiro (RE nº 478.410/SP)

Verbas salariais de acordo com o STF e o STJ

Por sua vez, para o STJ e STF, as seguintes verbas possuem natureza salarial:

  1. salário paternidade (REsp nº 1.230.957/RS – Tema 740)
  2. adicional de periculosidade (REsp nº 1.358.281/SP – Tema 689)
  3. adicional de insalubridade (AgInt no REsp nº 1.602.619/SE)
  4. adicional noturno (REsp nº 1.358.281/SP – Tema 688)
  5. décimo-terceiro salário (REsp nº 1.066.682/SP – Temas 215 e 216)
  6. abono pecuniário (AgInt nos EDcl no REsp nº 1.566.704/SC)
  7. repouso semanal remunerado (AgInt no REsp nº 1.602.619/SE)
  8. horas extras (REsp nº 1.358.281/SP – Tema 687)
  9. férias usufruídas (AgInt no REsp nº 1.602.619/SE)
  10. auxílio alimentação pago em dinheiro (AgInt nos EDcl no REsp nº 1.566.704/SC)
  11. adicional de quebra de caixa
  12. adicional de transferência (AgInt nos EDcl no REsp nº 1.566.704/SC)
  13. prêmio de desempenho (AgInt nos EDcl no REsp nº 1.566.704/SC)
  14. salário pago no mês de férias usufruidas (RE nº 565.160 – Tema 20)
  15. atestados médicos em geral (AgInt no REsp nº 1.602.619/SE)
  16. diárias de viagens que excedem 50% da remuneração mensal (REsp nº 1.517.074/RS)

Verbas ainda em discussão

Por fim, as seguintes verbas ainda estão em discussão perante o Poder Judiciário:

  1. salário maternidade (RE nº 576.967 – Tema 72)
  2. terço constitucional de férias gozadas (RE nº 1.072.485 – Tema 985)
  3. terço constitucional de férias indenizadas (RE nº 1.072.485 – Tema 985)
  4. 13° proporcional ao aviso prévio indenizado (mudança de entendimento do STJ após o julgamento do recurso repetitivo)

Atenção: não se deixe enganar

A partir da edição da Lei nº 13.874/19 – Lei da Liberdade Econômica, os tributos considerados ilegais pelo STJ sob o regime de recursos repetitivos, ou inconstitucionais pelo STF com recupercussão geral, sendo ou não em recursos repetitivos, não podem ser exigidos pela Administração Pública Federal, ou seja, o contribuinte está autorizado a não efetuar os recolhimentos.

Aqui, essas rubricas estão apresentadas no subtítulo “Verbas não salariais de acordo com o STJ (com recurso repetitivo)”.

Para as demais verbas, apesar de haver precedentes jurisprudenciais sobre a natureza não salarial, ao contribuinte somente é permitido excluí-las espontaneamente da base de cálculo caso a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional reconheça a impossibilidade de reverter as decisões ao seu favor, o que não ocorreu, sendo necessária, então, decisão judicial para reconhecer o direito dos contribuintes à exclusão.

Caso o contribuinte, por conta própria, deixe de recolher as contribuições previdenciárias sobre as rubricas enumeradas nos subtítulos “Verbas não salariais de acordo com o STJ (sem recurso repetitivo)” e “Verba não salarial de acordo com o STF (sem recurso repetitivo e sem repercussão geral)”, sobre as “Verbas salariais de acordo com o STF e o STJ” ou sobre “Verbas  ainda em discussão”, está sujeito a todas as consequências decorrentes do inadimplemento, tais como lançamento de ofício (com multa mínima de 75%), possibilidade de enquadramento em sonegação fiscal (implicando na duplicação da multa, bem como na instauração de processo criminal), inscrição em dívida ativa e CADIN e outras intercorrências.

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